Auditoria
Auditoria A Auditoria Financeira e as Matérias Ambientais Teresa Eugénio Docente na ESTG/ Instituto Politécnico de Leiria 1. Introdução De acordo com o IFA financeiras é o de “h as demonstrações fi os aspectos materiai de relato financeiro 28 S. wp next page ia às demonstrações ssar uma opinião se reparadas, em todos trutura conceptual bjectivo e Princípios Gerais que Regem uma Auditoria de Demonstrações Financeiras” parágrafo 2). ara que as demonstrações financeiras apresentem todos os aspectos materiais devem conter as características essenciais da informação financeira, nomeadamente serem ompletas, ou seja Incluirem todas as informações relevantes que possam afectar a opinião dos leitores das demonstrações financeiras. É nesta perspectiva que as matérias ambientais podem assumir especial importância no contexto de uma auditoria às contas efectuada pelo Revisor Oficial de Contas (ROC). ois como refere a Recomendação Internacional de Prática de Revisão/ Auditoria (IAPS) 101 0 – Consideração de Matérias Ambientais no Exame de Demonstrações Financeiras: “as matérias ambientais estão a tornar-se cada vez mais significativas para um número crescente de entidades e podem, m determinadas circunstâncias, ter um impacto material nas -lal Studia um risco de distorção material (Incluindo divulgação inadequada) nas demonstrações financeiras proveniente de tais matérias.
Nestas circunstâncias, o auditor assume um papel fundamental necessitando de tomar em consideração as matérias ambientais na auditoria das demonstrações financeiras. O objectivo deste estudo é abordar, de uma forma sucinta, alguns dos aspectos que o ROC deve ter em consideração sobre as matérias ambientais, no seu trabalho de revisão/auditoria das demonstrações financeiras de uma entidade.
De acordo com a DRA 700 – Relatório de Revisão/ Autoria, parágrafo 6, “tal trabalho consiste num exame destinado a proporcionar um nivel de segurança aceitável que permita ao Revisor/auditor expressar, de uma forma positiva, a sua opinião sobre se tais demonstrações financeiras tomadas como um todo estão, ou não, isentas de distorções materialmente relevantes”. Para que o auditor possa expressar a sua opinião, é necessário durante o seu trabalho de auditoria ter recolhido prova suficiente e apropriada das asserções contidas no relatório e contas, incluindo das matérias ambientais.
Actualmente existem já, dois normativos contabilísticos portugueses que sugerem a divulgação de informação ambiental no relatório e contas, sempre que essa informação seja materialmente relevante. Referirmo- nos à Directriz Contabilística (DC) 29 – Matérias Ambientais (de aplicação aos exercícios que se iniciem em ou após 2006) e ? Interpretação Técnica (IT) na 4 — Direitos de emissão de gases com efeito de estufa – Contabilização das licenças de emissão (2006).
Ambos os documentos publicados pela Comissão de Normalização Contabilística (CNC). Este estudo pretender alertar o auditor para estas matérias, uma vez que pela sensibilidade prática ue nos v pretender alertar o auditor para estas matérias, uma vez que pela sensibilidade prática que nos vai chegando, a maioria das empresas ainda está alheia a esta divulgação. Muitas empresas portuguesas têm informação materialmente relevante sobre as matérias ambientais e estas não são divulgadas em parte alguma do seu relatório e contas.
Nesta situação, o auditor deve, obviamente, emitir a sua Certificação Legal de Contas (CCC) modificada. Optámos neste estudo por focar, com special destaque, os dois normativos contabilísticos já c•tados: a DC 29 e a IT 4; e dois normativos de auditoria relacionados com estas matérias: a IAPS 1010 e a DRA 850, normas que consideramos importantíssimas no âmbito desta temática. Dada a limitação deste trabalho, é nosso objectivo apenas alertar para algumas questões e incentivar os colegas que não estejam tão familiarizados com estes normativos, a os lerem na íntegra.
Normas de Auditoria e Contabilidade com Referência ao Ambiente Portuguesas Europeias Internacionais Directriz de Revisão/Auditoria (DRA), em preparação, da OROC (Revisão e Auditoria da Informação Ambiental e de Sustentabilidade)* ISAE 3000, do IFAC (Assurance Engagements other than Audits or Reviews of Historical Financial Normas de Auditoria Directriz de Revisão/Auditoria (DRA) n. 850, de Janeiro de 2004, da OROC (Gestão de Embalagens e Resíduos de Embalagens)* Norma (NIR) RIPR 1010, do IFAC (Consideração de Matérias Ambientais no Exame de Demonstrações DRA 310 – Conhecimento do Negócio No Apêndice: Matérias a Considerar no Conhecimento do Negócio, C. A entidade, apresenta o ponto 4. Relato ambiental influências externas que fectem o órgão de gestão na re aração das demonstrações financeiras Recomendaçã afectem o órgão de gestão na preparação das demonstrações financeiras Recomendação da Comissão Europeia de 30 de Directriz Contabilística (DC) n. 29, da Comissão Maio de 2001 respeitante ao reconhecimento, IAS 1 – Apresentação de Demonstrações de Normalização Contabilistica (CNC), de 5 de à valorimetria e à prestação de informações Financeiras referência à apresentação do Junho de 2002. * sobre questões ambientais nas contas e no relatório ambiental; relatório de gestão das sociedades.
Interpretação Técnica NO 4 – Direitos de Emissão de Gases com Efeito de Estufa Contabilização das licenças de emissão (CNC) IAS 16 — Activos “Emissions Trading’, 2004, FEE – Fédération fixo tang[vel pode Fixos Tangíveis – o activode ser adquirido por razões des Experts Comptables Européens segurança ou ambiente (1 3); IAS 34 – Relato Financeiro Intercalar — no Documento XV/6004/94 – Questões Ambientais apêndice C menciona a provisão para custos no Relato Financeiro (documento do ambientais, a finalidade é ilustrar a aplicação Fórum Consultivo de Contabilidade sobre das ormas ajudando a clarificar o seu considerações ambientais e contabilidade). entido; Normas de Contabilidade FRS12 – Provisions, Contingent Liabilities and IAS 37 – Provisões, Passivos Contingentes e Contingent Assets, ASB – Accounting Standard Activos Contingentes – no seu conteúdo faz Board, CJK, 1998 várias alusões ao meio ambiente; Resolução de 25 de Março de 2002 Reconhecimento, valorização e informação de aspectos meio ambientais nas contas anuais, ICAC, Espanha, 2002 IAS 38 — Activos Intangíveis — tratamento contabilístico dos activos intangíveis, a empresa pode deter alguns activos relacionados om questões ambientais Contabilidad de Gestión Medioambiental, Principios de Contabilidad de Gestion, 4 28 ambientais contabilidad de Gestion, Documento 13, AECA, Espanha, 1996 “Position paper” da ONU sobre a contabilidade e a apresentação de informações financeiras relativas aos custos e responsabilidades ambientais elaborada pelo grupo de trabalho das Naçoes unidas. (ISAR-Tb/B/COM. 2/lSAW3, 12 March, 1998) Position paper 96-1, Environmental Remediation Liabilities, AICPA, 1996 Elaboração Própria com base em informações recolhidas de Eugénio, 2004; CD Rom OROC; Pereda, 2000; Caseirão, 2005 Notas: * Normas referidas no Manual do Revisor (cd rom) na rúbrica: Desenvolvimento Sustentável Normas que apesar de não serem especificamente sobre o ambiente fazem referencia às questões ambientais. (O IASB não publicou ainda nenhuma norma exclusivamente sobre as matérias ambientais) Teresa Eugénio 2.
Normas de Auditoria e de Contabilidade com referências ao Ambiente Estão já publicadas um conjunto de normas com orientações sobre o trabalho a desenvolver pelo Revisor no âmbito da auditoria às informações ambientais no relatório e contas. No quadro seguinte identificamos as normas, quer nacionais, uropeias ou internacionais, que considerámos mais relevantes, de auditoria e contabilidade com referências ao ambiente. Na área da auditoria a única Auditoria (ORA), s 8 entidade uma Declaração anual das embalagens colocadas no mercado nacional. A SPV exige que esta declaração seja certificada pelo Revisor da empresa. De acordo com informações constantes no CD da OROC (versão 35) está em preparação uma DRA para a Revisão e Auditoria da Informação Ambiental e de Sustentabilidade.
Certamente será um instrumento importante para os Revisores no âmbito da auditoria a estas questões. Enquanto se aguarda a publicação desta norma portuguesa, os Revisores podem consultar a IAPS 1010 – Consideração de Matérias Ambientais no Exame de Demonstrações Financeira, que aborda um conjunto vasto de situações e que poderá constituir um precioso auxílio para a auditoria destas matérias. A OROC tem demonstrado interesse por esta temática, nomeadamente pela promoção do prémio para o melhor relatório ambiental e de sustentabilidadel e pela inclusão no Manual do Revisor de uma rubrica com o título “Desenvolvimento Sustentável”.
Quanto às normas de contabilidade constituem documentos de leitura brigatória, a DC 29 — Matérias ambientais e a IT 4 – Direitos de emissão, pois dão orientações concretas de informação que deve ser divulgada no relatório e contas. Das normas europeias destacamos a Recomendação da Comissão Europeia de 1. 2. Ver Eugénio, (2004), p. 134-135 para mais informações. 30 de Maio de 2001 respeitante ao reconhecimento, ? valorimetria e à prestação de informações sobre questões ambientais nas contas e no relatório de gestão das sociedades. Foi após a publicação desta recomendação, que a CNC publicou a DC 292, sendo estes dois documentos muito semelhantes.
Quanto às normas internacionais de contabilidade (NIC’s), sabemos que o IASB publicou diversas NIC’s que estabelecem disposições e princípios contabilísticos aplicáveis ao tratame 6 publicou diversas NIC’s que estabelecem disposições e princípios contabilísticos aplicáveis ao tratamento das matérias ambientais. No entanto não existe qualquer norma internacional de contabilidade que vise exclusivamente matérias ambientais. O quadro acma apresenta 5 NICs que fazem referência a matérias ambientais, sendo a IAS 37 a que tem maior aplicação a estas matérias3. 3. Normas de Contabilidade 3. 1 . DC 29 – Que exigências no Relatório e Contas?
A Directriz Contabilística 29 – Matérias Ambientais (DC 29) foi publicada pela CNC em 2002 com o objectivo de identificar o tipo de informação ambiental que deve ser divulgada relativamente à atitude da entidade face às matérias ambientais e ao comportamento ambiental da entidade, na medida em que estas possam ter consequências para a sua posição financeira. Por outro lado, pretende estabelecer critérios para o reconhecimento, a mensuração e a divulgação relativos aos dispêndios de carácter ambiental, aos passivos e riscos ambientais e aos activos com les relacionados, resultantes de transacções e acontecimentos que afectem ou sejam susceptíveis de afectar a posição financeira e os resultados da entidade. De acordo com o novo Sistema de Normalização (SNC) proposto pela CNC, esta norma assume a designação de Norma Contabilística de Relato Financeiro (NCRF) 26 – Matérias Ambientais.
As alterações de conteúdo entre a DC 29 e a NCRF 26 não têm grande expressão. Dado que na data de conclusão do presente estudo não havia confirmação da entrada em vigor do SNC, e que a DC 29 e a NCRF 26 são idênticas nas suas orientações, optou-se por seguir as ormas actualmente em vigor (DC29). A DC 29 em Portugal, foi publicada como resposta ao apelo da recomendação da comissão europeia que referia: “for foi publicada como resposta ao apelo da recomendação da comissão europeia que referia: “foram desenvolvidas linhas de orientação a nível comunitário e internacional, em virtude da necessidade de integrar as considerações ambientais na elaboração das contas. (… é necessária uma acção a nível dos Estados Membros e encoraja-los a adoptarem medidas a nível nacional. ” Outros países da comunidade europeia publicaram ormas nacionais também como resposta a este apelo. Para aprofundar a aplicação desta recomendação pelos diferentes Estados Membros sugerimos a consulta do estudo desenvolvido pela PriceWaterhouseCoopers (2004), Implementation in Member States of Commission Recommendation on Treatment of Environmental Issues in Companies’ Financial Reports. 3. Para maior detalhe sobre estes assunto, consultar Eugénio, 2004. A DC 29 é de aplicação a todas as entidades abrangidas pelo OC, quer nas contas individuais, quer nas contas consolidadas.
Todas as orientações constantes deste normativo se referem às nformações a prestar nas Demonstrações Financeiras Anuais e no Relatório de Gestão (não se referem a relatórios com fins específicos, como os relatórios ambientais4). É de aplicação aos exercícios que se iniciem em ou após 1 de Janeiro de 2006. Esta Directriz aborda várias matérias: definições de carácter genérico e de carácter específico; reconhecimento de passivos de carácter ambiental e dos dispêndios de carácter ambiental; mensuração dos passivos ambientais; apresentação e divulgação. No apêndice é possível consultar as definições Eurostat de dispêndios mbientais, e os diferentes domínios.
Para o trabalho do auditor na perspectiva da auditori teressa, entre outros auditoria financeira interessa, entre outros aspectos, auditar se as empresas estão ou não a divulgar (e de forma correcta) a informação financeira ambiental, pelo que iremos abordar em especial o tópico Apresentação e Divulgação (capítulo VII da DC A DC 29 sugere que as matérias ambientais sejam divulgadas em 3 dos documentos que fazem parte do relatório e contas das empresas: 1. Relatório de Gestão; 2. Balanço; 3. Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados (ABDR). As matérias mbientais devem ser objecto de divulgação na medida em que sejam materialmente relevantes para a avaliação do desempenho financeiro ou para a posição financeira da entidade. Segundo a IAPS 1010 a materialidade das matérias ambientais pode ser avaliada com base no conhecimento do negócio e na avaliação do risco.
A DRA 320 – Materialidade, apresenta também esclarecimentos sobre este conceito, embora muitas vezes seja remetida para o julgamento do auditor. 3. 1. 1 . Divulgações no Relatório de Gestão O art. 66. 0 do Código das Sociedades comercias (CSC), n. 0 3, alterado pelo Decreto-Lei n. 35/2005, de 17 de Fevereiro, refere a Importância do relato de “referências de desempenho não financeiras relevantes para as actividades específicas da sociedade, incluindo informações sobre questões ambientais e questões rela- 4. Actualmente verificamos que as empresas evoluíram da publicação de relatórios ambientais ou sociais para relatórios de sustentabilidade, que envolvem 3 vertentes: económica, social e ambiental.
A maioria das empresas portuguesas na elaboração dos seus relatórios de sustentabilidade segue as orientações do GRI (Global Reporting Initiative). tivas aos trabalhadores”. O parágrafo 53, da DC n. 0 29, apresenta tópicos a serem divulgados neste documento, referindo que quando certas matérias forem relevantes para o desempenho e posição financeira da entidade ou para o seu desenvolvimento, o Relatório de Gestão deve de as incluir, assim como a resposta da entidade às mesmas matérias. Deve ainda, ser incluída uma análise objectiva da evolução e situação das actividades da entidade, na medida em que sejam susceptíveis de serem directamente afectadas por matérias ambientais.
De acordo com a DC 29, S 535 é necessário divulgar as seguintes informações o Relatório de Gestão: • Politica e programas que tenham sido adoptados pela entidade relativamente às medidas de protecção ambiental, especialmente no que diz respeito à prevenção da poluição; • Medidas de protecção ambiental implementadas ou em curso, devido a legislação ambiental ou para antecipar uma futura alteração legislativa já proposta; • Melhorias efectuadas em áreas chave de protecção ambiental; • Informações sobre o desempenho ambiental, sempre que se considere adequado e relevante, tendo em conta a natureza e a dimensão das actividades e os tipos de problemas ambientais associados a ssa actividade: • Consumo de energia; • Consumo de matérias- primas; • Consumo de água; • Emissões; • Remoção de resíduos. • Referência ao relatório ambiental autónomo se existir, e mencionar se esse relatório foi auditado por uma entidade externa6. A data do relatório ambiental separado deve coincidir, de preferência, com o Relatório de Gestão. Significa, portanto, que para dar cumprimento ao na 3 do artigo 660 do Código das Sociedades Comerciais, as empresas devem apresentar no seu relatório de gestão as informaçõesreferidas sobre as matérias ambien 0 DF 28