Contabilidade gerencial
A contabilidade gerencial e a teoria das restrições Autor: Maria Elisabeth Pereira Kraemer Contabilidad 09-2005 Resumo A idéia fundamental na Teoria das Restrições (TOC), é que todo sistema tangível, como por exemplo, um empreendimento com fins lucrativos, deve ter pelo menos uma restrição. A restrição é um fator do que almeja. O gerente interessad m melhor as restrições. Não há escolha: ou o controlam. As restrições 1 2 de conseguir mais deve então gerenciar strições ou elas o irão determinar a “saída” (ganho) do sistema, quer sejam reconhecidas e controladas ou nao.
Pode ser vista, a maioria dos negócios como uma sequência de processos interdependentes na cadeia que transforma as entradas (inventários) em produções vendáveis (ganho). Na TOC, uma analogia é freqüentemente extraída entre um sistema desse tipo e uma corrente. Deve ser identificado o elo mais fraco e depois concentrar esforços em fortalecer esse único elo, onde o primeiro passo é identificar o elo mais fraco que é a restrição, segundo, não tentar sobrecarregar sob o disfarce de uma novela a respeito de um gerente de fábrica.
Esta fábrica estava com grandes problemas e em erigo iminente de ser fechada pela direção. A fábrica fol salva por deixar de lado práticas gerenciais tradicionais apreciadas, que estavam criando terríveis dificuldades. O sistema tradicional de contabilidade de custos e relatórios de variação da empresa foi responsável por muitos dos problemas que a fábrica estava sofrendo. Em vez de concentrar os esforços sobre atividades que iriam aumentar os lucros, o sistema tradicional de contabilidade enfoca principalmente em esforços contraproducentes para reduzir os custos unitários de produção.
Se melhoramentos reais ivessem sido feitos nas operações, o sistema de contabilidade gerencial quase invariavelmente teria enviado sinais inadequados na forma de variações de custo desfavoráveis. 2 – A crise na Contabilidade de Custos tradicionais Com todas as mudanças acontecendo, podemos perguntar: o que ocorre na Contabilidade de Custos e na Contabilidade Gerencial? São válidas suas teorias? Até mesmo na década de oitenta, tal como indica Kaplan apud Prada (1995; p. 93), a contabilidade gerencial surgida nos anos cinquenta utilizava disciplinas como probabilidade, estatística, etc. ara umprir seus dois objetivos básicos: calcular o custo do produto e elaborar informação útil para a tomada de decisões de lane’amento e controle. A função de produção ass modelos tradicionais se 77 com características conhecidas, tecnologia estável e modelos de otimização passivos onde a estrutura de custos fixos e a incerteza se suponham variáveis exógenas ao modelo. Porém para os fabricantes dos anos oitenta esses modelos teóricos já não respondem a uma nova situação.
Empresas japonesas aplicam modelos que ao invés de otimizar a respeito de um conjunto dado de parâmetros, otimizam entre si esmos obtendo desta forma acentuadas vantagens competitivas. Por exemplo, em vez de calcular a política de inventários que rmnimiza os custos com alguns parâmetros dados, como o tempo de ajuste de uma nova produção ou a incerteza de fornecer materiais, o novo enfoque japonês trata de eliminar os motivos para manter inventários, reduzindo os tempos de ajuste e diminuindo a incerteza da demanda.
Para Horngren apud Prada (1995p; 94), as tecnologias avançadas de fabricação têm suposto uma mudança nas operações fundamentais da empresa, mudança que deveria evar consigo uma transformação profunda no sistema de contabilidade que acompanha as ditas operações para obter três objetivos: uma informação mais exata de custo dos produtos, um melhor controle nos custos existentes e uma simplificação dos sistemas de custos.
Do ponto de vista gerencial, Kaplan (1 993; p. 210) diz que “a contabilidade deveria ser a fonte das perguntas que a administração tem de responder no sentido lato de levantar as perguntas que a administr r si só suficientemente para a administração não é a administração, e não deve ser confundida com ela. Mas pode-se fazer a contabilidade auxiliar nos propositos gerenciais. podendo ela auxiliar a administração num trabalho melhor do que se realizado sem ela”.
Os atuais sistemas contábeis, contudo, escondem problemas ou sinalizam problemas inexistentes, como, por exemplo, quando fazem produtos tradicionais e de altos volumes parecem custosos demais, por muito dos custos de produtos novos e de baixos volumes serem deswados para eles. 3 – Obsolescência da Contabilidade de Custos. O comportamento e a constituição dos custos das empresas ao longo dos anos mudaram significativamente. Corbett (1997; p. 3) enfoca que “hoje em dia a participação da mão-deobra direta nos custos totais vem diminuindo; em muitos casos não passa de 10%.
Mesmo diante desse fato a grande maioria das empresas continua usando-a como única base de alocação, isto é, contínua usando a mão-de-obra direta como base para ratear os custos indiretos de fabricação”. O mesmo autor diz que muitos apontam para esse fato como causa para a contabilidade de custos atuais não fornecer boas informações para a tomada de decisão. Da forma como ela está, só atende ao objetivo das demonstrações externas. O verdadeiro objetivo a contabilidade gerencial foi esquecido. Usamos informações distorcidas e, consequentemente, tomamos decisões erradas.
Além disso, a mão-de-obra direta não é mais paga por unidade produzida, e os custos produtos, agora são a parcela mais significativa dos custos das empresas. Com isso, a aproximação feita pelo rateio deixou de ser aceitável. Hoje em dia a grande maioria das despesas não varia diretamente com o volume de produção; na maioria dos casos apenas a matéria-prima se comporta dessa forma. Esses problemas, a contabilidade gerencial tentou resolver incrementando o paradigma xistente. De acordo com Corbett (1997; p. 4) “expandiu os conceitos da contabilidade de custos criando metodologias mais complexas, mas que continuam baseadas nos mesmos princípios. Pressupôs-se que o que estava errado na contabilidade gerencial era o fato de se ratear apenas por uma base de rateio, a mão-de-obra direta, e assim foi estipulado que várias bases de rateio deveriam ser usadas”. Com as novas metodologias da contabilidade de custos foi pressuposto que todos os custos são variáveis em relação a alguma atividade, seja eles número de lotes de produção, número de pedidos, etc.
A obsolescência da contabilidade de custos segundo Corbett (1 997; p. 34) *’nao veio porque usava apenas uma base de rateio, mas sim porque rateava os custos entre os produtos. A obsolescência do rateio se deu porque as despesas que são rateadas, em qualquer que seja o sistema de rateio, não variam diretamente com o volume de produção elou com mudanças de mix ou com qualquer outra variável. Sendo assim, a alocação só sen. ‘e para nos confundir e tomemos decisões existir e, dessa forma, o processo decisório é fundamentado nas medidas operacionais globais.
Juntamente com uas proposições conceituais, o mentor da teoria das restrições efetua uma severa crítica à contabilidade de custos, mencionando que no passado ela foi uma solução poderosa que permitiu o crescimento das empresas, mas que hoje pode tornar-se um desastre. De acordo com Guerreiro (1996;p. 60) “é estabelecido o argumento de que os gastos de mão-de-obra direta, na época em que a contabilidade de custos foi inventada, eram cerca de dez vezes maiores que as despesas de overhead, sendo que hoje estão rapidamente se aproximando da época em que serão apenas um décimo da despesas geral de overhead”.
O mesmo autor diz ainda que é importante ressaltar que a contabilidade de custos obsoleta que Goldratt tem observado nas empresas é apenas a contabllidade de custos que é praticada nas empresas, ou seja, não deve ser confundida com a verdadeira contabilidade de custos que poderia e deveria ser praticada nas organizaçoes 4 – A Contabilidade Gerencial e seu papel A competição está cada vez mais acirrada, exigindo que as empresas se adaptem rapidamente. Elas precisam tornar a mudança uma norma.
A organização precisa estar preparada para esse novo desafio, que antes de qualquer coisa é ma mudança de mentalidade. Cada vez mais o sucesso pode durar pouco, a vantagem conseguida pod pode ser acompanhada se abandonar os conceitos tradicionais de administração e usar novos conceitos. É neste cenário que Goldratt fornece as ferramentas para que possamos fazer essa revolução, que são os processos de raciocínio da Teoria das Restrições – TOC. Neste contexto Corbett (1997; p. 0) diz que “os processos de raciocínio são a base para uma organização de aprendizagem, para se criar uma organização que causa mudanças e, consequentemente, que entra num processo de otimização ontinua. Goldratt fornece as ferramentas para fazer acontecer o que os gurus da administração advogam” Essas mudanças no ambiente empresarial têm impacto na contabilidade gerencial. Esse impacto fica evidente quando analisamos as severas críticas que a contabilidade gerencial vem sofrendo. Por isso Berliner & Brimson (1988, p. 8) colocam que: “a explosão em tecnologia está mudando a base da competitividade por todo o mundo.
Para poder competir, as empresas têm de oferecer produtos sofisticados a um baixo preço, enquanto mantêm alta qualidade e excelente serviço ao consumidor. Um papel particularmente importante, mas não muito bem entendido, é o do sistema de contabilidade de custos. Hoje, a informação não está sendo providenciada de uma forma que possa ajudar a administração a identificar, priorizar e resolver problemas. Administradores de produção estão sendo orientados a tomar importantes decisões a esar das informações disponíveis da contabilidade de (1 997; p. 2) deve fazer a conexão entre as ações locais dos gerentes e a lucratividade da empresa, para que estes possam saber que direção tomar. Medindo corretamente o impacto de ações locais o desempenho global, a contabilidade gerencial também serve como o agente motivador, pois prema as pessoas que contribuem significativamente ao objetivo da empresa. A contabilidade gerencial tem como objetivo principal fornecer informações para que os gerentes possam decidir qual o melhor caminho para a empresa. – A Obsolescência dos Sistemas de Contabilidade Gerencial A contabilidade gerencial hoje em dia está perdendo credibilidade. Com todas essas mudanças no ambiente, ela não mudou quase nada. Isso faz com que as informaçóes fornecidas pela contabilidade tradicional sejam incoerentes. Com s constantes mudanças, as empresas não podem ter informações distorcidas. Se a sua contabllidade gerencial não estiver adequada aos novos tempos você não terá como competir. uma boa contabilidade gerencial não é receita para o sucesso, mas um pré-requisito.
Isto é referido por Kaplan & Johnson (1 991, p. 4) ao dizer que “um excelente sistema de contabilidade gerencial não vai sozinho garantir o sucesso nos mercados de hoje(… ). Mas um sistema de contabilidade gerencial ineficaz pode minar o desenvolvimento de produtos, o aprimoramento de processos e os esforços de marketing. Onde um sistema de ontabilidade gerencial prevalece, o melhor resultado ocorre quando os administradores entendem a irrelevância d desviam dele criando criando sistemas de informação personalizados”.
Segundo Coelho (1 999; p. 26) a contabilidade gerencial será eficaz se contiver um sistema de informações contábeis integrado ao sistema de gestão empresarial, que é aquele que reúne e consolida todas as informações relevantes e necessárias para gerir a organizaçao, e se considerar o controle como uma forma de se estudar novas possibilidades ou analisar novos caminhos que possibilitem redução de custos, agi idade de peraçao, maximizaçao de lucros e manutenção qualidade do produto ou serviço prestado pela empresa.
Tinha sido ignoradas até algum tempo atrás, na contabilidade gerencial, as mudanças ocorridas nos meios de produção. Ela precisa evoluir, precisa adaptar-se aos novos tempos. Kaplan (1993; p. 177) diz que “obsolescência dos sistemas de contemporâneo deve ser uma fonte de grandes problemas para os administradores das grandes organizações diversificadas”. Sistemas contemporâneos de contabilidade de custos e controle gerencial, já não fornecem sinais precisos da eficiência e rentabilidade das ransações internamente administradas.
Em conseqüência, os administradores não estão obtendo Informações que os auxiliem na comparação entre transações apropriadas de custos e rentabilidade, a capacidade de “mão visível” de efetivamente administrar a infinidade de transações que ocorrem numa hierarquia sendo seriamente das operações internas, a organização torna-se vulnerável ? competição das organizações menores e mais focalizadas. As necessidades de informações das empresas concentradas numa gama estreita de atividades ou produtos de acordo com Kaplan (1995; p. 78) “é em inferior às das que procuram administrar múltiplas etapas nos processos de conversão, ou que oferecem linhas de produtos diversificados e até heterogêneos. As organizações focalizadas se tornarão altamente eficientes em seus limitados segmentos de produtos ou variedades de processos produtivos, superando as organizações diversificadas incapazes de continuar avaliando a rentabilidade relativa de suas atividades variadas e, geralmente, independentes entre si”. Segundo Corbett (1997; p. 23) existem algumas propostas de diferentes metodologias para a contabilidade gerencial que tentam resolver essa perda de elevância.
Aqui tratarel da metodologia da TOC, que considero a melhor proposta para a contabilidade gerencial, a que está mais em linha com a nova visão de empresa, e a comparei com o paradigma predominante na contabilidade gerencial, isto é, a contabilidade de custos. 6 – A Teoria das Restrições – Theory of Constraints – TOC Na década de 70, o físico israelense Eliyahu Goldratt, elaborou um método de administração da produção, pois ficou intrigado com os métodos tradicionais, sendo que os mesmos não tinham lógicas nenhuma. No começo da década de PAGF Ir, livro, A meta, onde se